现在，我国农业在国民经济和社会生活中仍然扮演着重要的角色，无论是国内消费还是出口创汇，都对农业产生了较大的依赖性。为了使农业会计核算更加科学和规范，财政部在《企业会计制度·2001》的基础上，于2004年发布了《农业企业会计核算办法—生物资产和农产品》（财会「2004」5号文），使农业的会计制度有了较高层次的统一。

近几年，随着农业类上市公司的增多，投资者迫切需要这些公司能提供参照统一会计准则标准编制的会计报表；此外，为了与国际会计相衔接，也迫切要求我国农业会计核算与国际会计准则趋同。在这种形势下，制定适合我国国情的农业生物资产会计准则势在必行。财政部在农业企业生物资产会计核算办法的基础上，于2006年制定了《企业会计准则第5号——生物资产》，它的实行对我国农业会计核算将有重大的意义。

由于我国生物资产会计核算的理论研究还不够深入，生物资产会计核算实施时间很短，许多农业会计人员刚刚接触生物资产核算，遇到了不少问题，使生物资产会计核算实务充满了随意性。有的还采用“在产品”等科目核算生物资产。笔者曾从2001年到2004年参加财政部制订《农业企业会计核算办法—生物资产和农产品》。不少熟悉的人和一些部门以及网友询问生物资产会计核算的问题。现应有关方面的要求，将养猪业生物资产核算进行专项讲解，供使用参考。

本讲解是根据财政部2006年《<企业会计准则第5号——生物资产>应用指南》及其附录《会计科目和主要账务处理》，并结合现代养殖业的实际情况，参照笔者过去的有关著作加以整理的。本讲解从简便实用出发，省去了很多关于意义、重要性、概念性和理论性的描述，直接讲解具体的实际操作办法。也就是多讲怎么办，少讲为什么，使其更加直观。知其然不知所以然会不会使操作者茫然？如果多讲意义、概念等一些道理，势必成了厚厚的一本书，罗里罗嗦看起来用起来也不方便。还是先从如何办中理解所以然吧，简便实用为好。

下面具体介绍企业的《养猪业生物资产核算的讲解》。

一、养猪业生物资产核算的概述

有关资料报道，近二年物价上涨首先是猪肉价格上涨引起的。国家对发展养猪业出台了很多优惠政策，包括各种货币补贴。现在，民营养猪业和国有养猪业都发展很快，特别是有的大型肉猪养殖业一般规模都比较大，现代化程度都比较高，如同大工厂一样，非常壮观。有的肉猪养殖场积极建立、推进和实施绿色养殖，满足人们对安全无公害的畜产品的需求，丰富市场安全畜产品的供应，提高人民群众的生活质量。从养猪业的资产看，猪是有生命的重要的生物资产，决定养猪场的效益，是养猪场的命根子。所以，搞好养猪业生物资产的核算相当重要，有很大的意义和作用。

（一）核算对象

通常养猪业的生物资产主要包括母猪、公猪、仔猪、幼猪、育肥猪等。

为便于管理和核算，要划分养猪业的群别：（1）“基本猪群”，包括产母猪和种公猪，检定母猪，未满2个月的仔猪（简为“仔猪”）；（2）“2－4个月的幼猪群”（简为“幼猪群”），指出生后2个月断乳到4个月的幼猪群；（3）“4个月以上的育肥猪群”（简为“育肥猪群”），包括育肥猪、后备猪和被淘汰的基本猪等。

划分养猪业的群别，要根据生产管理的需要，也可以按生产周期、批次划分养猪业的群别。

养猪业生物资产核算的对象主要指养猪业的群别。养猪业生产成本核算的对象主要指承担发生各项生产成本的仔猪、幼猪和育肥猪等。

（二）科目设置

为了核算养猪业生物资产有关业务，应设置主要科目。其科目名称和核算内容如下：

（1）“生产性生物资产”科目

本科目核算养猪企业持有的生产性生物资产的原价。即“基本猪群”，包括产母猪和种公猪，检定母猪的原价。

本科目可按“未成熟生产性生物资产——检定母猪”和“成熟生产性生物资产――产母猪和种公猪”，分别进行明细核算。也可以根据责任制管理的要求，按所属责任单位（人）等进行明细核算。

（2）“消耗性生物资产”科目

本科目核算养猪企业持有的消耗性生物资产的实际成本。即“2－4个月的幼猪群”、“4个月以上的育肥猪群”的实际成本。

本科目可按猪的消耗性生物资产的群别等进行明细核算。也可以根据责任制管理的要求，按所属责任单位（人）等进行明细核算。

（3）“养猪业生产成本”科目

本科目核算养猪企业进行养猪生产发生的各项生产成本，包括（1）为生产“仔猪”的产母猪、检定母猪和种公猪的饲养费用，“未满2个月的仔猪群”（仔猪群）承担的各项生产成本；（2）“2－4个月的幼猪群”的饲养费用，“幼猪群”承担的各项生产成本；（3）“4个月以上的育肥猪群”，包括育肥猪、后备猪和被淘汰的基本猪等的饲养费用，“育肥猪群”承担的各项生产成本。

本科目分别养猪业确定成本核算对象和成本项目，进行费用的归集和分配。

（三）其他相关科目

涉及以上主要科目的相关科目有：（1）产母猪和种公猪、检定母猪需要折旧摊销的，可以单独设置“生产性生物资产累计折旧”科目，比照“固定资产累计折旧”科目进行处理。（2）生产性生物资产发生减值的，可以单独设置“生产性生物资产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。（3）消耗性生物资产发生减值的，可以单独设置“消耗性生物资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。（4）制造费用（共同费用）和辅助生产成本的核算，这些要按企业生产管理情况确定，比照“制造费用”和“辅助生产成本”科目进行处理。上述涉及生物资产相关科目的核算，不再过多叙述。

二、按生产管理流程发生的业务讲解账务处理方法

以养猪为例，按生产流程发生的正常典型业务讲解账务处理，归纳为如下5大类20项业务事例，分别叙述。非典型特殊会计业务事例和副产品等业务事例，本讲解不再叙述。本讲解也不包括房屋和设备等建设工程业务的核算。

（一）养猪的饲养准备阶段的核算

包括发生购买饲料、防疫药品、产母猪和种公猪、检定母猪等业务的核算。

例1：银行和现金支付购入饲料款，包括饲料的购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于饲料采购成本的费用。会计分录如下：

借：原材料－××饲料

    贷：银行存款

    贷：库存现金

例2：现金支付药品款，包括药品购买价款和其他可归属于药品采购成本的费用。会计分录如下：

借：原材料－××药品v +

    贷：库存现金

例3：银行和部分现金支付购入幼猪款（包括育肥猪），按应计入消耗性生物资产成本的金额，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买幼猪（包括育肥猪）该项资产的其他支出。会计分录如下：

借：消耗性生物资产——幼猪群（育肥猪群）

    贷：银行存款

    贷：库存现金

例4：银行和部分现金支付购入产母猪和种公猪、检定母猪款，按应计入生产性生物资产成本的金额，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买产母猪和种公猪、检定母猪该项资产的其他支出。会计分录如下：

借：生产性生物资产——基本猪群

    贷：银行存款

    贷：库存现金

（二）幼猪和育肥猪群饲养的核算

包括直接使用的人工、直接消耗的饲料和直接消耗的药品等业务的核算。属于养猪共用的水、电、汽（由于只有一个表计量）和有关共同用人工以及其他共同开支，应在“养猪业生产成本——共同费用”科目核算，借记“养猪业生产成本——共同费用”科目，贷记“银行存款”等科目，而后分摊。属于公司管理方面的人工和有关费用，应在“管理费用”科目核算，借记“管理费用”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

例5：养幼猪和育肥猪群直接使用的人工，按工资表分配数额计算。会计分录如下：

借：养猪业生产成本——幼猪群（育肥猪群）

    贷：应付职工薪酬

例6：养幼猪和育肥猪群直接消耗的饲料，按报表饲料投入数额或者按盘点饲料投入数额计算。会计分录如下：

借：养猪业生产成本——幼猪群（育肥猪群）

    贷：原材料－××饲料

例7：养幼猪和育肥猪群直接消耗的药品，按报表药品投入数额或者按盘点药品投入数额计算。会计分录如下：

借：养猪业生产成本——幼猪群（育肥猪群）

    贷：原材料－××药品

（三）猪的转群的核算

指猪群达到预定生产经营目的，进入又一正常生产期，包括“仔猪群”成本的结转、“仔猪群”转为“幼猪群”、“幼猪群”转为“育肥猪群”、“育肥猪群”转为“基本猪群”、淘汰的“基本猪群”转为“育肥猪群”的核算。

例8：“幼猪群”转为育肥猪群，先结转“幼猪群”的全部成本，包括“幼猪群”转前发生的通过“养猪业生产成本——幼猪群”科目核算的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。会计分录如下：

借：消耗性生物资产——育肥猪群（错了，更正为“幼猪群”）

    贷：养猪业生产成本——幼猪群

例9：“育肥猪群”转为基本猪群，按“育肥猪群”的账面价值结转，包括如原是购买的全部购买价值和结转的饲养过程的全部成本。会计分录如下：

借：生产性生物资产——基本猪群

    贷：消耗性生物资产——育肥猪群

例10：淘汰的产母猪（基本猪群）转为育肥猪，按淘汰的基本猪群的账面价值结转。会计分录如下：

借：消耗性生物资产——育肥猪群

    贷：生产性生物资产——基本猪群

例11：“仔猪群”转为“幼猪群”，先结转“仔猪群”的全部成本，包括“仔猪群”转前发生的通过“养猪业生产成本——基本猪群”科目核算的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。会计分录如下：

借：消耗性生物资产——幼猪群

    贷：养猪业生产成本——基本猪群

例12：“幼猪群”转为“育肥猪群”，按“幼猪群”的账面价值结转。会计分录如下：

借：消耗性生物资产——育肥猪群

    贷：消耗性生物资产——幼猪群

（四）产母猪（基本猪群）饲养费用的核算

包括产母猪和种公猪、检定母猪的全部饲养费用，全部由“未满2个月的仔猪”承担，不再构成产母猪（基本猪群）的自身价值。

例13：产母猪的饲养费用，按实际消耗数额结转。会计分录如下：

借：养猪业生产成本——基本猪群（未满2个月的仔猪群）

    贷：应付职工薪酬

    贷：原材料－××饲料

    贷：原材料－××药品

    贷：养猪业生产成本——共同费用

（五）猪（生物资产）及其产品猪肉出售的核算

包括育肥猪屠宰猪肉产品出售的核算，育肥猪群出售、幼猪群、淘汰产母猪（基本猪群）出售的核算。幼猪和育肥猪群出售前在账上作为消耗性生物资产，淘汰产母猪（基本猪群）出售前在账上作为生产性生物资产，这两种因出售交易而可视同“销售”对待。

例14：育肥猪屠宰猪肉产成品入库，结转猪肉成本。会计分录如下：

借：库存商品（农产品）——猪肉

贷：养猪业生产成本——育肥猪群

例15：幼猪和育肥猪出售的核算，按银行实际收到的金额结算。会计分录如下：

借：银行存款

    贷：主营业务收入——幼猪（育肥猪）

例16：同时，按幼猪（育肥猪）账面价值结转成本。会计分录如下：

借：主营业务成本——幼猪（育肥猪）

    贷：消耗性生物资产——幼猪（育肥猪）

例17：猪肉出售的核算，按银行和部分现金实际收到的金额结算。会计分录如下：

借：银行存款

借：库存现金

    贷：主营业务收入——猪肉

例18：同时，按猪肉账面价值结转成本。会计分录如下：

借：主营业务成本——猪肉

    贷：库存商品（农产品）——猪肉

例19：淘汰产母猪（基本猪群）正常出售的核算，按银行实际收到的金额结算。会计分录如下：

借：银行存款

    贷：主营业务收入——产母猪（基本猪群）

例20：同时，按产母猪（基本猪群）账面价值结转成本。会计分录如下：

借：主营业务成本——产母猪（基本猪群）

    贷：生产性生物资产——基本猪群

三、按设置的会计科目讲解账务处理方法

根据新《企业会计准则  企业会计准则—应用指南》的附录《会计科目和主要账务处理》涉及生物资产会计科目的账务处理，主要讲解“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”、“养猪业生产成本” 三个科目账务处理的方法。其中，对附录《会计科目和主要账务处理》有的不符合实际情况的规定，应予以纠正，讲解中特别加以说明。现在，仍以养猪为例进行讲解。

（一）“生产性生物资产”科目的账务处理

养猪业生产性生物资产的核算，主要是对“基本猪群”，包括产母猪和种公猪、检定母猪的原价进行核算。其主要业务核算的账务处理方法如下：

例（1）：企业外购产母猪，按应计入生产性生物资产成本的金额，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。和上面（例4）会计分录相同类型，会计分录如下：

借：生产性生物资产——基本猪群

    贷：银行存款

    贷：库存现金

例（2）：育肥猪群中的后备猪转为产母猪，应按其账面价值计算。和上面（例9）会计分录相同类型，会计分录如下：

借：生产性生物资产——基本猪群

    贷：消耗性生物资产——育肥猪群

已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

例（3）：产母猪淘汰转为育肥猪，按转群时的账面价值计算。和上面（例10）会计分录相同类型，会计分录如下：

借：消耗性生物资产——育肥猪

    贷：生产性生物资产——基本猪群

已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；按已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

例（4）：待产的检定母猪，达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，全部由“不满2个月的仔猪”承担，按实际消耗数额结转，在“养猪业生产成本——基本猪群（未满2个月的仔猪）”科目核算。和上面（例13）会计分录相同类型，会计分录如下：

借：养猪业生产成本——基本猪群（未满2个月的仔猪）

    贷：应付职工薪酬

    贷：原材料－××饲料

    贷：原材料－××药品

    贷：养猪业生产成本——共同费用

（会计准则附录的主要账务处理规定，生产性生物资产达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。这样处理不符合实际情况，应该纠正。请参见我的有关博文。）

例（5）：处置生产性生物资产的产母猪（基本猪群），应按实际收到的金额计算。会计分录如下：

借：银行存款

借：营业外支出——处置非流动资产损失（负差额）

    贷：生产性生物资产——基本猪群

或者：

借：银行存款

    贷：生产性生物资产——基本猪群

    贷：营业外支出——处置非流动资产利得（正差额）

按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（此例（5）属于生产性生物资产的特殊“处置”。如果产母猪的基本猪群（生产性生物资产）淘汰正常出售，其会计分录和上面（例19、例20）会计分录属于相同类型。）

（二）“消耗性生物资产”科目的账务处理

养猪业消耗性生物资产的核算，主要是对“幼猪群”、“育肥猪群”进行核算。其主要业务核算的账务处理方法如下：

例（6）：外购的幼猪和育肥猪（消耗性生物资产），按应计入消耗性生物资产成本的金额计算。和上面（例3）会计分录相同类型，会计分录如下：

借：消耗性生物资产——幼猪群（育肥猪群）

    贷：银行存款、应付账款、应付票据等

　　例（7）：自行繁殖的幼猪群（育肥猪群），应按出售前发生的必要支出计算。和上面（例8）会计分录相同类型，会计分录如下：

借：消耗性生物资产——幼猪群（育肥猪群）

    贷：养猪业生产成本——幼猪群（育肥猪群）

（会计准则附录的主要账务处理规定，自行繁殖的育肥畜，应按出售前发生的必要支出，借记本科目（消耗性生物资产），贷记“银行存款”等科目。这样处理不符合实际情况，应该纠正。请参见我的有关博文。）

例（8）：产母猪淘汰转为育肥猪，按转群时的账面价值计算。和上面〔例10、例（3）〕会计分录相同类型，会计分录如下：

借：消耗性生物资产——育肥猪群

    贷：生产性生物资产——基本猪群

已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；按已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

例（9）：育肥猪中的后备猪转为产母猪，应按其账面价值计算。和上面〔例9、例（2）〕会计分录相同类型，会计分录如下：

借：生产性生物资产——基本猪群

    贷：消耗性生物资产——育肥猪群

已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

例（10）：生产过程中发生的应归属于幼猪群（育肥猪群）等的费用，按应分配的金额计算，和上面（例8）会计分录相同类型，会计分录如下：

借：消耗性生物资产——幼猪群（育肥猪群）等

    贷：养猪业生产成本——幼猪群（育肥猪群）

例（11）：出售育肥猪（消耗性生物资产），应按实际收到的金额计算，和上面（例15、例16）会计分录相同类型，会计分录如下：

借：银行存款等

    贷：主营业务收入——育肥猪

例（12）：同时，按其账面余额计算，结转主营业务成本。会计分录如下：

借：主营业务成本——育肥猪

    贷：消耗性生物资产——育肥猪群

已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

（三）“养猪业生产成本”科目的账务处理

“养猪业生产成本”科目核算为饲养产母猪和检定母猪等发生的各项生产成本，即“未满2个月的仔猪”的生产成本；饲养幼猪和育肥猪发生的各项生产成本。分别养猪业确定成本核算对象和成本项目，进行费用的归集和分配。其主要业务核算的账务处理方法如下：

例（13）：产母猪和检定母猪（生产性生物资产）在产出产品过程中发生的各项费用，按实际消耗数额计算。和上面（例13）会计分录相同类型，会计分录如下：

借：养猪业生产成本——基本猪群（未满2个月的仔猪）

    贷：库存现金、银行存款、原材料、应付职工薪酬等

例（14）：生产过程中发生的应由幼猪和育肥猪（消耗性生物资产）、基本猪群（生产性生物资产）共同负担的费用，按实际消耗数额计算。和上面（例5）关于水、电、汽说明的会计分录相同类型，会计分录如下：

借：养猪业生产成本——共同费用

    贷：库存现金、银行存款、原材料、应付职工薪酬等

例（15）：期（月）末，可按一定的分配标准对上述共同负担的费用进行分配。和上面（例13）会计分录相同类型，会计分录如下：

借：养猪业生产成本——基本猪群、幼猪群、育肥猪群

    贷：养猪业生产成本——共同费用

例（16）：产母猪（生产性生物资产）所生产育肥猪屠宰后（收获—准则语）的猪肉（产品）验收入库时，按其实际成本计算。和上面（例14）会计分录相同类型，会计分录如下：

借：库存商品（农产品）——猪肉

    贷：养猪业生产成本——育肥猪群

以上讲了养猪业有关生物资产和产品的基本核算方法，掌握并透过养猪业的核算方法，可以理解其基本核算原理，依此类推而运用于其他业体的生物资产有关的核算，包括养鸡业、养鸭业、养鹅业、养牛业、养羊业等。业体不相同，分群不一样，产品核算有差异，但是基本核算原理是一致的，可以举一反三，要学会运用基本核算原理解决问题。

最后简单讲讲生物资产运用“在产品”科目核算的转换问题。

过去为简化牲畜分群周转核算的复杂性，上世纪60年代黑龙江农垦会计人员根据当时的生产管理和物价等情况，独创了“以生顶死”的混群核算技术方法，得到有关大学权威教授的认可，并在垦区推广，后来国家会计制度也做了介绍。

“以生顶死”的混群核算技术方法，就是将各种“畜禽”的饲养费用分别放在“生产成本”科目核算，而“畜禽”的价值分别放在“在产品”科目核算。各种“畜禽”期内出生和死亡周转不纳入账内核算，采取“以生顶死”的办法，期末盘点实际数量。各种“畜禽”的价值不是按实际成本结转计价，而是根据垦区统一规定的价格和期末盘点实际数量计算，作为“在产品”。并运用公式计算出生产总成本（生产总成本＝生产成本＋期初在产品―期末在产品）。这种帐务处理办法，不影响畜牧业分群饲养管理，只是为了简化“畜禽”的核算。

现在，如“畜禽”运用“在产品”科目核算的，应将“在产品”科目转换成为“消耗性生物资产”和“生产性生物资产”两个科目，将“在产品”的数额一分为二，成“消耗性生物资产”和“生产性生物资产”两个数，分别在“消耗性生物资产”和“生产性生物资产”两个科目核算即可。